ДО

ТД НА НАП ………………….

тД на нап ГДО

ДИРЕКЦИЯ ОДОП ………………

ОТНОСНО: приложение на намалената ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента за доставката на книги съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в сила от 01.07.2020 г.

Настоящото становище се издава на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите за разясняване на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС с оглед осигуряване на eдинна данъчна практика. Същото допълва изразеното становище в писмо с изх. № 20-00-100/29.07.2020 г. относно приложение на намалената ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС в сила от 01.07.2020 г. в частта му за намалената данъчна ставка на доставките на книги, във връзка с постъпили запитвания.

Съдържание на нормата

Със Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност, обнародван в ДВ, бр. 55 от 19.06.2020 г. (ЗИД на ЗДДС), са направени изменения и допълнения в ЗДДС, касаещи прилагането на намалена ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента за доставките, вноса и вътреобщностното придобиване на няколко групи стоки, между които са и доставките на книги. Направените изменения влизат в сила от 1 юли 2020 г., като намалената ставка на данъка върху добавената стойност е предвидено да се прилага до 31 декември 2021 г.

Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, в сила от 01.07.2020 г. до 31.12.2021 г., ставката на данъка е 9 на сто за доставка на книги на физически носители или извършвана по електронен път или и двете (включително учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, детски книги с илюстрации, за рисуване или оцветяване, печатни или ръкописни нотни издания).

Намалената данъчна ставка не се прилага за публикации, които са изцяло или основно предназначени за реклама, както и за публикации, които са изцяло или основно съставени от видеосъдържание или аудио-музикално съдържание. Същите се облагат със стандартната данъчна ставка от 20 на сто.

Намалената данъчна ставка относно книгите се прилага за:

доставката им с място на изпълнение на територията на страната (продажбите им както от производители (издатели), така и от търговци);

вноса им на територията на страната;

вътреобщностното им придобиване на територията на страната;

услугата по предоставянето им по електронен път с място на изпълнение на територията на страната.

2. Съдържание на понятията, определящи обхвата на намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС

Видно от нормата, намалената данъчна ставка се прилага за доставката на книги, поради което следва да бъде изяснено съдържанието на понятието „книга“ за целите на приложение на нормата.

Тълкуването на думи и изрази, употребени в нормативните актове, е уредено в Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на Закона за нормативните актове, издаден на основание § 7 от Преходните и заключителни разпоредби на същия закон. Съгласно чл. 37 от указа думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. Думата „книга“ няма утвърдено правно значение. В ЗДДС липсва легално определение на тази дума за целите на закона. Поради това за тълкуването ѝ следва да се изхожда от общоприетия ѝ смисъл.

Понятието „книга“ според Речника на българския език, публикуван на официалната страница на Института за български език на БАН, в основното си значение означава „печатно (или старинно ръкописно) произведение с различен брой листове, подшити или подвързани заедно“, а според Тълковния речник „книга“ е „печатно (или старинно ръкописно) произведение с различен брой листове, подшити или подвързани заедно с изписан текст“.

Съгласно т. 3 от Допълнителните разпоредби на Закона за задължителното депозиране на печатни и други произведения и за обявяване на разпространителите и доставчиците на медийни услуги „печатни произведения“ са произведения, отпечатани върху хартия или друг носител по печатарски или подобен на него способ, включително и с брайлов шрифт за незрящи.

Нормата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, регламентираща намалената данъчна ставка за книгите, включва в приложното си поле също и учебници, познавателни книжки, учебни комплекти, детски книги с илюстрации, за рисуване или оцветяване, печатни или ръкописни нотни издания.

По отношение на учебниците, познавателните книжки и учебни комплекти, следва да се изхожда от съдържанието на понятията, регламентирани в глава седма на Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО):

- учебникът е дидактическо средство, което е за самостоятелно учене на ученика и което подпомага цялостното му обучение по определен учебен предмет или модул за овладяване на компетентностите, посочени в държавния образователен стандарт за общообразователната подготовка, държавния образователен стандарт за профилираната подготовка или държавния образователен стандарт за придобиването на квалификация по професия, както и в съответната учебна програма;

- познавателната книжка е дидактическо средство, което подпомага цялостното обучение на детето по едно или няколко образователни направления за определена възрастова група на предучилищното образование за овладяване на компетентностите, посочени в държавния образователен стандарт за предучилищното образование;

- учебният комплект включва учебник и едно или няколко учебни помагала, създадени в единна система.

Учебното помагало подпомага предучилищното и училищното образование за конкретизиране, разширяване или задълбочаване изцяло или в отделни части на учебното съдържание, както и за затвърждаване или практическо прилагане на усвоените компетентности. Според функцията си учебните помагала могат да бъдат дидактична игра, албум, блок, учебна тетрадка, учебна христоматия, сборник със задачи, с контурни карти, с учебни материали или с учебни анализи, учебен атлас, ръководство за учебна практика, учебен курс по теория и/или практика на професията.

В предучилищното образование се ползват познавателни книжки и учебни помагала, а в училищното образование се ползват учебници и учебни помагала.

Познавателните книжки и учебните помагала трябва да са съобразени с възрастовите характеристики на децата и учениците, както и да насърчават самостоятелността и мисленето. Същите са произведения, създадени в резултат на творческа дейност. Създават се като печатни издания, печатни издания с електронен вариант или електронни издания.

Според Речника на българския език, публикуван на официалната страница на Института за български език на БАН, понятието „ноти“, употребено в смисъла на „нотни издания“, означава „лист, тетрадка, книга, на която с ноти е записано музикално произведение“.

Съгласно указания, произтичащи от 92-ото заседание на Комитета по ДДС от 7-8 декември 2010 г., относно чл. 98 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и Приложение III към същата с предмет: Значение на понятието „книги на физически носители“ (документ taxud.c.1(2010)688984 – работен документ № 677) доставката на книги на физически носители включва традиционните книги, отпечатани на хартия, както и съдържанието на книгите на физически носител като касети, дискове, CDs, DVDs, CD-ROMs, USB памет и други, които възпроизвеждат предимно същото информационно съдържание като на отпечатаните книги.

3. Обхват на приложение на намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС

3.1. По отношение на доставките на книги на хартиен или друг физически носител

3.1.1. Книги в общоприетия смисъл на думата

В обхвата на намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС влизат книгите в общоприетия смисъл на думата – печатно произведение, с различен брой листове, подшити или подвързани заедно, отпечатани върху хартия или друг подобен носител по печатарски или подобен на него способ. Печатът включва всички форми на възпроизвеждане, т.е. литография, офсет, хелиография, фотогравиране, гравиране, дублиране, щамповане, фотография и др. с букви от всякакви азбуки, фигури, стенограма или други символи, брайлови символи, музикални нотации, снимки или диаграми.

Книгите могат да бъдат със или без изписан текст, но следва да имат информационно или познавателно съдържание, като например произведения на литературата, изкуството и науката, включително и такива, подпомагащи обучението на децата в училищното и предучилищно образование.

Книгите обикновено се състоят от текст или илюстрации, подвързани в корица, по-твърда от техните листове.

Наличието или не на изписан текст е правно ирелевантно за прилагане на намалената данъчна ставка, видно от изброените в скоби в нормата продукти като детски книги за рисуване или оцветяване и нотни издания. Информационното съдържание, което една книга носи, не винаги е под формата на текст (например диаграми, схеми, репродукции, фотоалбуми). Няма характер на книга обаче продукт, състоящ се от подшити или подвързани празни листове или такива, имащи незначителен по обем отпечатан текст или изображение, без същото да е носител на информационно съдържание.

Например доставките на следните продукти, представляващи книги, неизчерпателно изброени, са с намалена данъчна ставка:

литературни произведения (романи, сборници с разкази, новели, приказки, биографии, публицистика и други подобни);

научна и научно-популярна литература (монографии, студии, дисертационни трудове, сборници с научни доклади и други подобни);

специализирана и техническа литература;

енциклопедии, речници, разговорници и справочници (без преобладаващо рекламно съдържание), като например туристически справочници, пътеводители - за музеи и архитектурни забележителности, с изключение на справочници за хотели, ресторанти и магазини);

туристически пътеписи, атласи;

правна и юридическа литература (закони, сборници с нормативни актове, правни теории и други);

книги на различни теми като: хранене и здраве; изкуство (интериорен дизайн, изящни изкуства, история на изкуството и други); спорт, бойни изкуства, лов и риболов; религии, астрология, загадки и мистерии;

кулинарни книги, домакинство и бит (сборници с готварски рецепти и други);

чуждоезична литература;

ръководства или книги с инструкции на различна тематика (например от типа направи си сам, домашен лекар, подпомагане на бита, спортни упражнения и други);

актуализация на съдържание, като например подмяна на страници от издание с нормативни актове – при промяна на законодателството;

албуми с репродукции, книги с фотографски произведения и други подобни.

Не попадат в приложното поле на намалената данъчна ставка продукти, които по същество са канцеларски материали: тетрадки с празни страници или с незначително съдържание, регистри, счетоводни книги, бележници с дати, кочани, училищен или личен дневник, адресна книга, тефтер, албум за поместване на снимки, марки, картички или други колекции, календари и др. подобни.

Не са книги и не попадат в приложното поле на намалената данъчна ставка различните видове карти, неподшити/неподвързани заедно, като: стенни карти, релефни карти, пътни карти, учебни програми за закачане на стена (формати А3 и др.) и плакати. Доставката на същите се облага със ставка на данъка от 20 на сто.

Доколкото в ЗДДС не е предвидено изрично, че намалената данъчна ставка е приложима за доставките на книги, които са „антикварни предмети“ по смисъла на т. 22 от Допълнителните разпоредби на същия закон, в съответствие с изискването на чл. 103 от Директива 2006/112/ЕО, за книгите – антикварни предмети се прилага стандартна ставка. В тази връзка, за да се определи приложимата ставка на данъка за съответна доставка следва да се направи разграничение между книга, която е „антикварен предмет“, и такава, която не е, като се вземе предвид определението в т. 22 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, съгласно която „антикварни предмети“ са предметите, различни от произведенията на изкуството и предметите за колекции, които са на възраст над 100 години.

Следва да се има предвид, че Директива 2006/112/ЕО предвижда правна възможност за държавите членки за по-широко прилагане на намалената ставка при по-широк кръг продукти, попадащи в приложното поле на категорията книга. В ЗДДС от посочените категории са включени учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, детски книги с илюстрации, за рисуване или оцветяване, печатни или ръкописни нотни издания. За брошури, листовки и подобни печатни материали, карти, хидрографски и подобни диаграми е приложима данъчна ставка от 20 на сто.

Според Речника на българския език, публикуван на официалната страница на Института за български език на БАН, понятието „брошура“ е малка, подшита, неподвързана книга с актуални въпроси с временен характер, полемично или агитационно съдържание, а понятието „листовка“ има две значения и означава „1. лист хартия с отпечатан на него текст с пропагандно, агитационно или рекламно съдържание; 2. лист хартия с отпечатан на него текст - въпросник, за бърза проверка на знанията в някаква област“.

3.1.2. Книги с неподвързани листове

Както е посочено по-горе, в общоприетия смисъл на думата „книга“ най-общо казано е печатно произведение с подшити или подвързани листове, носител на информационно съдържание. Съществуват обаче и такива печатни произведения, при които листовете не са подшити или подвързани, но са тематично и логически свързани и се продават в комплект – в папка, плик или кутия, или номерирани, или най-често перфорирани, за поместване в папка и други подобни способи за комплектуване.

Аргумент в посока на тълкуването, че такива продукти в аспект на приложението на намалената данъчна ставка също представляват книги, се извежда от цитираните по-горе указания на Комитета по ДДС относно значение на понятието „книги на физически носители“, приети с единодушие. Същото разширява обхвата на понятието книга, като освен традиционните книги, отпечатани на хартия, указва включването в съдържанието на понятието, съответно в приложението на намалената данъчна ставка и „книгите на друг физически носител като касети, дискове, CDs, DVDs, CD-ROMs, USB памет и други, които възпроизвеждат предимно същото информационно съдържание като на отпечатаните книги“.

Т.е. видно е от това указание на Комитета по ДДС, че водещо в случая е информационното съдържание на продукта, а не неговият формат. Същият аргумент за водещия характер на съдържанието се извежда и от приложението на намалената ставка и по отношение на доставката на книги, извършвана по електронен път. След като данъчното третиране за книга се прилага и за продукти на други физически носители, които възпроизвеждат информационното съдържание на традиционната книга, по аргумент за по-силното основание за книга следва се приеме и продукт, отпечатан на хартия, който е неподшит, но комплектуван, възпроизвеждащ информационното съдържание на книга.

Единното информационно съдържание, характеристиката на печатно произведение на такъв продукт – отпечатано върху хартия или друг носител по печатарски или подобен на него способ, както и продажбата му, макар и неподшито, но комплектувано, дава основание да се приеме, че такъв продукт за целите на приложение на намалената ставка по чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС представлява книга и по отношение на доставката на същия се прилага данъчна ставка 9 на сто.

Най-често издаването на такива неподшити книги се практикува в системата на образованието – в предучилищното или началното училищно образование, като: комплект работни листове за дадено образователно направление. Те биха могли да съдържат отделни листове в папка, с отпечатани върху тях систематизирани граматически правила, упражнения или математически формули и задачи, или други подобни комплекти тестови карти по различни дисциплини, предназначени за определено образователно ниво. В предучилищното образование, съобразно дидактическото им предназначение, такива комплекти биха могли да имат характер на познавателна книжка или помагало. Неподвързването на тези листове или тестови карти като книга в традиционния смисъл на думата (или частичното им подшиване/слепване само на част от тях) се обуславя от спецификата на ползването им в учебния процес, при което може да се яви целесъобразно ползването на всяка страница/карта поотделно, а относно тези за предучилищната възраст – и от възрастовите психомоторни характеристики на най-малките.

Предвид третирането им като книга, доставките на комплекти печатни произведения, състоящи се от самостоятелни листове с тематично взаимосвързано информационно съдържание, подлежат на облагане със ставка 9 на сто.

Аргумент в тази насока се извлича и от практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), в решение по дело С-219/13 (т. 31 и сл.) (относно обстоятелството дали книгите като хартиено издание и книгите на други физически носители са стоки, които средният потребител би разглеждал като подобни), в което съдът като водещ критерий въвежда преценката дали тези книги имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди съгласно критерий за сходство при използването, за да установи дали съществуващите различия влияят или не влияят съществено или чувствително върху решението на средния потребител да избере единия или другия вид книги. Ако важното за потребителя е най-вече сходното съдържание на всички тези книги, независимо на какъв носител са записани и какви качества имат, няма да е оправдано избирателното прилагане на намалена ставка на данъка върху добавената стойност.

В тази насока нееднократно СЕС, при обсъждане на стриктното приложение на разпоредбите, предвиждащи освобождаване от облагане с данъка върху добавената стойност (аналогично за прилагането на намалена данъчна ставка), е постановявал, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данъка върху добавената стойност. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на данъка върху добавената стойност принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. Решение по дело C473/08, т. 28, по дела Horizon College, т. 16, по дело Haderer, т. 18, по дело Don Bosco Onroerend Goed, C461/08, т. 25).

В този аспект, тъй като предназначението на книгите е да стимулират четенето и възприемането на съдържанието на художествена, научна и друга литература, както и образованието като задължителна предпоставка за формиране на интелигентност и адекватност на познанията спрямо особеностите на съвремието, едно стеснително тълкуване на понятието книга, чрез изключване приложението на намалената ставка по отношение на продукти, които покриват информационното съдържание на книга и до голяма степен формата – като отпечатано на листове печатно произведение, но не са подшити, би било неоправдано стеснително и би лишило нормата до голяма степен от полезния ѝ смисъл, особено в сферата на образованието, където тези продукти са по-разпространени.

По отношение на доставките на книги на други физически носители

Видно от цитираните в т. 1. на настоящото становище указания, произтичащи от 92-ото заседание на Комитета по ДДС от 7-8 декември 2010 г. относно чл. 98 от Директива 2006/112/ЕО и Приложение III от същата с предмет: Значение на понятието „книги на физически носители“ с оглед приложение на намалена данъчна ставка за книгите, доставката на книги на физически носители включва традиционните книги, отпечатани на хартия, както и съдържанието на книгите на физически носител, като касети, дискове, CDs, DVDs, CD-ROMs, USB памет и други, които възпроизвеждат предимно същото информационно съдържание катo на отпечатаните книги.

Намалената ставка от 9 на сто се прилага и за произведение, което е създадено само в електронен формат, без да е отпечатано на хартиен носител, но ако се отпечата, би било традиционна книга.

Аудиокнигите, които са предназначени за слушане, съдържат запис на изчетения на глас писмен текст на печатната книга върху физически носител, например диск от типа CD или CD-ROM. При аудиовъзпроизвеждане на съдържанието на книга на технически носител е налице доставка на продукт, за който се прилага намалената ставка.

Книгите на технически носители, за които се прилага намалена ставка, не следва да са изцяло или основно съставени от видеосъдържание или аудио-музикално съдържание.

Не се прилага намалена данъчна ставка например относно доставката на диск или касета, в който се съдържа вокално и инструментално изпълнение на народните песни или старите градски песни, съдържащи се текстово или с нотно изображение в сборник с народни песни или песнопойка. В случая съдържанието на диска или касетата е изцяло аудио-музикално.

Ако такава касета или диск се продават в комплект със сборника или песнопойката, считам, че двата продукта са със самостоятелно значение, като за касетата или диска се прилага стандартната данъчна ставка от 20 на сто, а за сборника или песнопойката се прилага ставка 9 на сто. Същото е приложимо и за комплект за караоке.

В случаите, когато се продава учебник за чуждоезиково обучение заедно с диск с текстове за слушане или упражнения към учебника, ще е приложима намалената данъчна ставка от 9 на сто за двата продукта, тъй като основната доставка е учебникът, предвид неговото обучително или образователно съдържание, а приложеният диск го съпътства и дава възможност за по-лесното изучаване на езика.

При анимационно или игрално възпроизвеждане на роман или детска приказка на някой от техническите носители, изброени по-горе, предвид законовата норма, изключваща видеосъдържанието от обхвата на намалената ставка, не следва да се прилага ставка 9 на сто, защото същото би представлявало изцяло видео възпроизвеждане на съдържанието на книгата. При комплектуването им за продажба с обща цена данъчната ставка следва да се определи за всеки продукт поотделно, съответно за книгата девет на сто, а за филма – двадесет на сто.

Доставки на книги по електронен път

По отношение на доставките на книги по електронен път е приложимо изложеното в т. 2.1.2. на становище на зам. изпълнителния директор на Национална агенция за приходите с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г.

3.4. Продукти, включени в понятието книги

3.4.1. Учебници и учебни комплекти

Видно от разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, намалената данъчна ставка от 9 процента се прилага за учебните комплекти, които съгласно характеристиките на продуктите и функциите им, въведени със ЗПУО, са комплект от учебник и едно или няколко учебни помагала (дидактична игра, албум, блок, учебна тетрадка, учебна христоматия, сборник със задачи, с контурни карти, с учебни материали или с учебни анализи, учебен атлас, ръководство за учебна практика, учебен курс по теория и/или практика на професията), създадени в единна система. Когато предмет на доставката е целият учебен комплект, приложима е намалената данъчна ставка.

Предвид обстоятелството, че учебникът и съответните помагала имат и отделни цени и могат да бъдат предмет на самостоятелни доставки, извън учебния комплект, е необходимо да се има предвид следното:

Доставката на учебник самостоятелно, извън учебен комплект, се облага с намалената данъчна ставка на основание обстоятелството, че е книга, като освен това е посочен изрично като предмет на приложение на ставката от 9 процента.

Учебните помагала, в случай че сами по себе си нямат физическата характеристика на книга, независимо от информационното си, обучително или образователно съдържание, могат да се ползват от намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС само като част от учебните комплекти. Аргумент за това е обстоятелството, че помагалата не са самостоятелен обект на освобождаване съгласно нормата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, а само като съставна част от учебния комплект. Нормата следва да се тълкува стриктно, тъй като ако сами по себе си нямат характеристиката на книги, учебните помагала в комплект с книгата (учебника) всъщност съпътстват доставката на книгата (учебника). В случая ценовото съотношение между учебника и помагалата, включени в съответния учебен комплект, е ирелевантно, тъй като прилагането на намалената данъчна ставка не е на основание чл. 128 от ЗДДС, а предвид изричното включване на учебните комплекти в приложното поле на нормата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от същия закон.

Помагала, нямащи характеристиката на книга, са например блок за рисуване и компакт-диск с музикално съдържание към учебника по музика. Тези помагала, едното (блокът) поради липсата на информационно съдържание (комплект от празни рисувателни листове), а другото (компакт-диск) – поради липса на формат на книга, както и аудио-музикално си съдържание, не попадат в приложното поле на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, освен когато са предмет на доставка в комплект със съответния им учебник – например с учебника по музика – дискът, съответно с учебника по изобразително изкуство – блокът.

Голяма част от учебните помагала сами по себе си имат характеристиката на книга/книжка и за доставките им се прилага намалена данъчна ставка на това основание, включително когато не се продават в комплект с учебник. Такива са например: учебна христоматия, сборник със задачи, сборник с контурни карти, с учебни материали или с учебни анализи, учебен атлас, ръководство за учебна практика, учебен курс по теория и/или практика на професията.

Учебните тетрадки, които въпреки че имат и празни полета за попълване, имат достатъчно по обем информационно съдържание, за да се приеме, че съответстват на определението за книга, се облагат с намалената данъчна ставка в т.ч и в случаите, когато са предмет на самостоятелна доставка.

Не може да се счете, че е налично информационно съдържание в случай, когато продуктът/тетрадката съдържа текст или рисунка, но същите заемат несъществена част от него – например на страницата е изписан образец на буквата или думата, която следва да бъде изписвана при упражнението. За такава учебна тетрадка се прилага намалена ставка на данъка само в случай, че е част от учебен комплект.

По отношение на дидактичните игри, които също попадат в категорията на учебните помагала, приложимата данъчна ставка се определя от обстоятелството дали форматът им може да се определи като книга съобразно изложеното по-горе. Ако могат да се определят като книга, независимо че имат и игрови елемент, приложима е намалената данъчна ставка дори и в случай, когато се продават самостоятелно.

Следва да се има предвид, че одобрението на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти от министъра на образованието и науката е от значение за приложението на чл. 41, т. 3 от ЗДДС относно доставката на тези стоки (виж по-долу т. 6.2. от становището). Относно приложението на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС релевантни са същностните характеристики на книгите/продуктите, попадащи в хипотезата ѝ. Все пак, ако по отношение на един продукт е налице такова одобрение, при преценка на характеристиката му като познавателна книжка, учебно помагало или учебен комплект, одобрението от министъра на образованието и науката не следва да се игнорира и следва да се приеме, че същностната характеристика на съответната категория продукти e налице.

3.4.2. Печатни или ръкописни нотни издания

За печатни или ръкописни нотни издания от всякакъв вид се прилага намалена ставка на данъка. Те могат да бъдат печатни или ръкописни, подвързани в корица или на свободни листи/неподвързани листове, както и във всяка система на нотация, включително цифрови символи или брайлов шрифт.

Нотните тетрадки, съдържащи само петолиние, без нотно съдържание, се облагат със стандартна ставка на данъка от 20 на сто.

3.4.3. Специфични продукти за ранно детско развитие

Детски книжки за рисуване или оцветяване

Изрично е посочено в нормата, че намалената данъчна ставка за книги се прилага включително за детските книжки за рисуване или оцветяване. Това могат да бъдат детски книги с примерни картини за копиране или очертания на картини за оцветяване и/или рисуване; с „невидими“ очертания на цвят, които могат да бъдат видими чрез триене с молив или нанасяне на вода с четка за боя; в които малките количества водни боички, необходими за оцветяване, се съдържат в книгата (например под формата на палитра); за рисуване чрез съединяване на точки; книжки за дейности, които комбинират страници за оцветяване със страници с лабиринти, задачи, игрословици, викторини и други подобни, включително и с елементи за изрязване и апликиране (например продукти от типа на поредицата „Оцвети града“, „Оцвети гората“, „Оцвети морето“ и др. – в опаковката им освен модел на град, гора или море се съдържат и картинки, които детето може да изреже, оцвети и залепи).

Тези книжки по формат могат да бъдат с неподвързани листове - в папка, плик или кутия, номерирани или перфорирани за поместване в папка и други подобни способи за комплектуване.

Детски книжки с илюстрации

Доставките им са с намалена данъчна ставка, независимо дали са отпечатани на хартия, пластмаса, дърво, гумирана материя или текстил, освен ако продуктът по същество не е играчка.

Доставката на панорамни детски книжки, картинките, на които при разтваряне на книжката добиват триизмерно изображение, включително ако имат някои подвижни елементи, също е обект на облагане с намалена данъчна ставка.

3.4.4. Образователни и активни карти

В продуктовите листи на издателите на продукти за деца са налице продукти, определени като „книжки“, „учебни комплекти“ и „образователни комплекти“. Изразът „образователни комплекти“ няма законова дефиниция. Неясно е и дали продуктите, посочени в съответните групи, отговарят на характеристиките на съответните продукти, определящи ги като „книга“, „учебен комплект“ или „учебно помагало“. Касае се за образователни и активни карти с учебно съдържание спрямо различни възрастови групи, както и пъзел-карти, карти за игра и образователни игри без текст в тях, които обикновено са специализирани в развиването на уменията на най-малките деца. По отношение на същите намирам следното:

За образователните и активни карти с учебно съдържание спрямо различни възрастови групи водещо е не формалното свързване на листовете като стандартна книга, а информационното им съдържание.

В случай че същите могат да бъдат преценени като книга/книжка, която се състои от няколко листове/карти, отпечатани на хартия, картон, плат, дърво и са комплектувани съобразно единно тематично информационно съдържание, следва да се приеме, че същите попадат в обхвата на приложение на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС и за тях се прилага намалената данъчна ставка. В зависимост от същностната им характеристика те могат да бъдат квалифицирани като познавателна книжка или помагало, но независимо в коя категория биха попаднали, характеристиката им на книга/книжка съобразно изложеното в т. 3.1.2. на настоящото становище (книга с неподвързани листове) дава основание за такова третиране.

Както е посочено по-горе, за да бъде преценен един обект като книга, наличието на изписан текст не е задължително условие. Релевантно е да е налице печатно произведение с информационно съдържание, което може да е различно, включително, както изрично е посочено в нормата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС – книги с илюстрации, книжки с контурни рисунки, очертания, предназначени за рисуване или оцветяване. За образователните и активни карти основното релевантно обстоятелство е познавателният им характер. Предвид възрастта на децата, за които съответните продукти са предназначени, характеризираща се с възприемане на познанията визуално и в игрови порядък, наличието на игрови елемент в съответния продукт не препятства преценката му като познавателна книжка, ако същият позволява да се придобият важни знания и умения относно различни области и теми - цветове, форми, превозни средства, сезони, човешкото тяло, животни, професии, числа и т.н. Все пак, ако продуктът е предназначен за игра от няколко души (например игри за цялото семейство), независимо от познавателното си съдържание, същият следва да се третира като игра и за доставката му следва да се приложи стандартна ставка от 20 на сто.

Ако на гърба на картата с информационно/познавателно съдържание е отпечатан пъзел, следва се приеме, че същият има не основно, а допълващо значение и водеща е познавателната характеристика на продукта, определяща го като книжка.

За активни карти, ако същите могат да бъдат определени като книги, съобразно посоченото в т. 3.1.2., по отношение на техните доставки е валидно изложеното по-горе в т. 3.4.1. относно учебните комплекти.

3.4.5. Игри и играчки

Не попадат в приложното поле на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС карти за игра, обикновени пъзели за подреждане, игри с карти и/или фигури, като настолни игри, включително образователни, игрословици, игри на думи, ролеви игри, домино с цифри или букви, стратегически игри и други подобни. За същите не са прилага намалената данъчна ставка.

Водещи за разграничението на тези продукти от групите, посочени по-горе в т. 3.4.3. и т. 3.4.4. (за които се прилага намалената ставка на данъка), е наличието кумулативно на следните обстоятелства:

- игровото/развлекателното съдържание е значително преимуществено спрямо познавателното (например игри от типа „Нахрани ме“)

и

- продуктът няма характеристиките на книга, посочени в т. 3.1. (наличието на няколко листа, карти, макар и не скрепени, но тематично свързани) – тук попадат доминото с букви или цифри, пъзелът с емоциите, поредицата от типа „Аз уча цветове, сезони, форми, животни и превозни средства“.

Доставка на книги втора употреба

За целите на облагане с данък върху добавената стойност стоките втора употреба са специфичен вид стоки, подлежащи на специален ред за облагане. Съгласно т. 19 на пар. 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС „стоки втора употреба“ са употребявани движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват по предназначението, за което са създадени. Не са стоки втора употреба произведенията на изкуството, предметите за колекции, антикварните предмети, благородните метали и скъпоценните камъни независимо под каква форма са. Изхождайки от определението, водещо за данъчното третиране по специалния ред на облагане на маржа е не видът на конкретната вещ (книга), а обстоятелството, че същата е вече употребявана.

Видно от Приложение III „Списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в чл. 98 от Директива 2006/112/ЕО, стоките втора употреба не са включени сред изрично изброените в същото.

Доставката на книги, включително учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, които са стоки втора употреба по смисъла на т. 19 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС и за които доставчикът прилага специалния ред на облагане на маржа на цената по Глава седемнадесета от ЗДДС, се облагат с данъчна ставка на данъка върху добавената стойност от двадесет процента.

Съгласно чл. 151, ал. 1 от ЗДДС дилърът може да прилага общия ред за облагане по закона на доставката на стоки втора употреба, като в този случай се прилага ставка на данъка от девет на сто.

4. Съпътстващи разходи, с които се увеличава данъчната основа на доставка на книга

Съгласно чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС данъчната основа се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката. Предвид това, в случаите, когато при направена например по електронен път или по телефон поръчка на книга се доплаща на доставчика на книгата за опаковане и/или транспорт, със стойността на същите се увеличава данъчната основа на доставката на книгата. Това доплащане се третира като част от цената на доставката на книгата, за която в цялост се прилага намалена ставка на данъка.

5. Доставка на комплектувани продукти с обща цена

Възможно е доставката на книга да е част от комплексна доставка, тясно свързана с други доставки на стоки или услуги. При това следва да се определи дали е налице една единствена комплексна доставка, основна и съпътстваща доставки с общо данъчно третиране или отделни доставки със самостоятелно данъчно третиране.

5.4.1. Приложение на чл. 128 от ЗДДС – съпътстваща доставка

Възможно е при доставката на книгата/книжката същата да бъде комплектувана с обща цена с допълнителен артикул с незначителна стойност, за който при самостоятелна доставка би се приложила стандартната ставка от двадесет процента, като подвързия, а при книжките за рисуване и оцветяване – флумастер, молив и др. подобни. В този случай на основание чл. 128 от ЗДДС за доставката е приложима намалената ставка.

При преценка за приложение на чл. 128 от ЗДДС следва да бъде направен внимателен анализ коя от доставките е основна и коя има съпътстващ характер.

Например, макар „приложени“ към вестник, книжни поредици от вида „Класика“, „Златни детски книги“ и други подобни имат характер на основна доставка в комплекта, както предвид тяхната ценност за потребителя, така и с оглед дела им в общата цена. По отношение на такива комплекти се прилага намалената данъчна ставка от 9 на сто. И обратното, ако стойността на книгата е незначителна част от стойността на комплект с обща цена, чието основно съдържание е продукт/и, облагаем/и с данъчна ставка от двадесет на сто, то и за книгата се прилага стандартната данъчна ставка. Например книга с незначителна стойност (например преоценена поради изчерпан читателски интерес) е приложение към актуално периодично издание (вестник или списание), които се предлагат в комплект с цената на вестника или списанието или с незначителна надценка върху тази цена.

5.4.2. Подаръчни комплекти, включващи книги

Търговска практика относно продуктите за деца е продажбата на комплекти за дейности на децата, които се продават с обща цена. Те могат да съдържат книги или книжки, облагаеми с намалена данъчна ставка, и предмети, облагаеми със стандартна данъчна ставка, като пъзели или играчки, дискове с детски песнички, забавни детски игри и/или образователни игри.

Ако комплектът е изцяло с образователен характер и включва както книжки, активни и образователни карти с характеристика на книжка, по отношение на целия комплект е приложима намалената ставка на данъка. В случай че само някои от продуктите са с незначителна стойност (например гумичка, флумастер, молив, подвързия за образователните карти), същите може да се определят като спомагателна или като неразделна част от някой от продуктите в комплекта, имащ характер на книжка, като тогава целият комплект подлежи на облагане с намалената данъчна ставка. В случай че продукт или част от продуктите са на стойност, която не е незначителна спрямо общата цена, имат характер на игра или канцеларски материали, данъчната основа на двете групи продукти трябва да се определи пропорционално на отражението им в общата цена на комплекта, като за всяка група се приложи съответната им данъчна ставка.

Аналогично е и данъчното третиране за подаръчни комплекти за възрастни, съдържащи книга и например луксозна химикалка, тефтер и други подобни. Върху данъчната основа, определена пропорционално на двете групи продукти, се прилагат съответните им данъчни ставки – намалена и стандартна ставка.

6. Разграничаване от освободени доставки

6.1. Отдаване на книги за прочит от библиотеки

На основание чл. 42, т. 1, б. „б” от ЗДДС освободена доставка е продажбата на билети от културни организации и институти по Закона за закрила и развитие на културата (ЗЗРК) за музеи, художествени галерии, библиотеки и театри. По силата на тази норма, в случаите на доставки по отдаване на книги за прочит, когато доставчикът е културна организация или институт по ЗЗРК, на основание чл. 42, т. 1, б. „б“ от ЗДДС, е налице освободена доставка на услуга. В този смисъл са и изразени становища на зам. изпълнителния директор на Национална агенция за приходите в писма с изх. № М-24-33-78/24.01.2014 г. и 21-00-14/11.08.2014 г.

6.2. Доставки, свързана с образование

Съгласно чл. 41, т. 3 от ЗДДС освободена доставка е:

- доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, одобрени от министъра на образованието и науката, когато стоките са доставени от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции и

- доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, когато стоките са доставени от висши училища по Закона за висшето образование.

В този смисъл доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, одобрени от министъра на образованието и науката, когато същите са доставени от гореизброените институции или културно-просветни, или научни институции, или висши училища, е освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 3 от ЗДДС.

7. Относно ISBN код

Регистрирането на определени продукти за получаване на ISBN (International Standard Book Number) от Националната агенция за ISBN код към Националната библиотека „Св. Св. Кирил и Методий“, при което същите получават международен стандартен номер на книга, не е определящо за преценката на даден продукт/комплект като книга за целите на приложение на намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС за доставката им. Предназначението му е не да определи един продукт като книга, а идентификация на отделната продуктова форма (издание или формат) на дадена монографична публикация и издателя й, с цел улесняване на дейностите, осъществявани от издатели, книготърговци, библиотеки, интернет търговци и други участници във веригата за доставки като поръчката, продажбата, абонамента, разпространението, контрола на наличностите и др. на монографичните издания. Според националната Инструкция за организацията и дейността на Националната агенция за ISBN, този код се присъжда на следните обекти: 1.1 Книги и брошури; 1.2 Електронни издания на книги (на CD, DVD, e-books, аудио книги); 1.3 Картографски издания; 1.4 Графични издания; 1.5 Книги на Брайл; 1.6 Дигитализирани копия на печатни издания; 1.7 Издания със смесено съдържание, където основната част е текст; 1.8 Филми и софтуер, предназначени за образователни или учебни цели; 1.9 Индивидуални статии или броеве от продължаващо издание, които се разпространяват поотделно (но не и продължаващото издание в неговата цялост).

Видно от номенклатурата на продуктите, на които кодът се присъжда, част от същите нямат характеристика на книга, преценени съобразно нормата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС. Например в обхвата на намалената ставка не са включени брошури. По отношение на неподшитите картографски издания следва да се има предвид, че същите подлежат на намалена ставка, само ако са във формат на книга, както е посочено в т. 3.1. на настоящото становище или като учебно помагало в състава на учебен комплект. Образователната цел на филмите и софтуера за образователни и учебни цели сама по себе си не прави тези продукти „книга“, същите по същество не са книга, пренесена на друг носител, или учебно помагало. В случай че съответният продукт е учебно помагало, но не книга, чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС се прилага за доставката му само в състава на учебен комплект. Не се третират като книга за целите на намалената данъчна ставка продукти за деца с преимуществено игрови характер, независимо дали са идентифицирани с ISBN код. Доставката на отделните броеве на периодични издания също не са обект на приложение на намалената ставка.

От друга страна по отношение на нотните издания не се присъжда ISBN код, а код ISMN, като съответният регистър поддържа база данни за заявените нотни издания под печат, както и за адресите на издателствата в системата ISMN.

Предвид изложеното, за част от продуктите присъждането на ISBN код следва да се прецени като насочващо относно приложението на намалената данъчна ставка, а относно друга част от същите (посочените в предходния абзац) същото обстоятелство е правно ирелевантно.

8. Разграничаване от доставки на услуги

При доставките, свързани с изработването/тиражирането на едно печатно произведение, следва да се прецени дали правоотношението, което е предмет на облагане, следва да се третира като доставка на стока или като доставка на услуга, както и ако е налице както прехвърляне на права, така и предоставяне на материалния им носител, дали същото представлява една доставка с единно данъчно третиране или не е налице основание за това и всеки от елементите следва да бъде разглеждан отделно.

8.1. Доставки, свързани с предоставянето на права относно съответното произведение (интелектуален, художествен, музикален и др. продукт)

Не е доставка на книга предоставянето от автора на издателя на правото за възпроизвеждането на произведението и разпространението сред неограничен брой лица на екземпляри от произведението/книгата. В случаите, когато е налице възнаграждение за предоставяне правото на използване на литературно, художествено или научно произведение, е налице доставка на услуга, за която е приложима стандартната ставка на данъка.

В тези случаи следва да се приеме, че предоставянето от автора на издателя на оригинала (ръкописа), материализиращ творческата услуга, съпътства предоставянето на услугата по прехвърляне на авторското право, която има основно значение за издателя, поради което е налице единна доставка на услуга, която подлежи на облагане със стандартна данъчна ставка.

При тази хипотеза няма доставка от издателя към автора. Крайният продукт – отпечатаният тираж на книги, е предмет на доставка на стока – книги от издателя към книгоразпространители и крайни клиенти, облагаема с данъчна ставка 9 на сто.

8.2. Доставки, свързани с производство на нови книги, за които се прилага намалена ставка

8.2.1. Единна доставка на стока и/или множество доставки на стоки и/или услуги

доставка на стока

Когато автор или притежател на авторски права, или на права за разпространение възложи на доставчика (печатар/издател) отпечатването на определен тираж на продукт, който има характеристиката на книга, като му предостави материалния носител на нейното съдържание, следва да се приеме, че произвеждането и предоставянето от доставчика на възложителя на съответните бройки на тиражирания продукт представлява доставка на стока – книги, която се облага с данъчна ставка 9 на сто. Това е валидно и в случаите, когато за цялостното изработване или за отделни дейности по изработването на книжния продукт, този доставчик (печатар/издател) използва услугите на подизпълнители (за данъчното третиране на доставките, извършвани от подизпълнителите към основния изпълнител виж т. 8.2.2.). Аргументи за това третиране се съдържат в Решение на СЕС по дело С-88/09. В тези случаи намалената данъчна ставка се прилага включително и за всяка подготвителна или следпроизводствена работа, част от цялостното изработване, възложено на основния изпълнител (различна от промени), която се извършва във връзка с производството на продукта. Това важи и когато при ценообразуването са описани различните процеси със съответните им цени, включително ако за извършването им са използвани подизпълнители.

Такъв би бил и случаят, в който предприемач възложи на доставчика отпечатването на произведение с изтекли авторски права или без авторски права. Или когато издател възложи цялостната дейност по отпечатването на печатар.

Когато издател организира за своя сметка производството на книги с авторски произведения, за които е придобил правата за разпространение, както и при отпечатване на книги с произведения с изтекли авторски права или без авторски права, включително ползвайки подизпълнители за различните дейности, предмет на последващата доставка от издателя към книгоразпространители и крайни потребители също е книга – доставка, облагаема с данъчна ставка 9 на сто.

Определящо при разграничаване на доставката на стока от доставката на услуга е наличието или не на прехвърляне на право на разпореждане с материална вещ (по аргумент от чл. 14, пар. 1 от Директивата 2006/112/ЕО). В разглежданите случаи това прехвърляне се отнася именно до носителите, листове хартия, подшити и подвързани във формат на книга, върху които е извършено възпроизвеждането на съдържанието на възложителя, носители, с които печатарят/издателят се разпорежда, преди те да бъдат предадени на клиента - възложител. Тази доставка, извършена от издателя/печатаря към клиента представлява доставка на стока, тъй като е налице прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ – готовото книжно тяло. Още повече, че следва да се отчете и фактът, че основна цел за възложителя - клиент по доставката, е придобиването на отпечатани книжни тела със специфично оформление и изработка, в които е отпечатано предоставеното от него съдържание (арг. т. 29 от Решение на СЕС по дело С-88/09).

доставка на услуга

Трябва все пак да бъде отбелязано, че макар и в редки случаи, може да става въпрос не за просто възпроизвеждане във вид на книга, а за комплексна по характер печатарска/издателска работа/операция – надхвърляща възпроизвеждането и предоставяща на клиента съществени допълнителни услуги, например редакция, дизайн, форматиране, добавяне на илюстрации, снимки, разяснения и др. под. В подобни случаи, трябва да се отчете значението, което тези допълнителни доставки придобиват за клиента, от степента на обработка на предоставения от клиента оригинален документ, от времето, необходимо за изпълнението на тези доставки и от техния дял от общата стойност, дали посочените доставки могат да бъдат разглеждани като операции, които без да бъдат далеч по-малко значими или съпътстващи, придобиват преобладаващ характер по отношение на доставката на възпроизведените документи. Така в т. 31 от решение по дело С-88/09 е посочено, че дейността може да не се свежда до обикновено възпроизвеждане, а да е съпътствана от различни допълнителни услуги, например консултации, адаптиране, изменение и промяна на оргинала в завсимост от желанието на клиента. В подобни случаи прехвърлянето на правото на разпореждане с материалната вещ – самото книжно тяло от доставчика (издател/печатар) към възложителя, би могло да бъде само част от една единна комплексна доставка на услуга по издаване/печат на книга, в която комплексът от услуги, предоставени от доставчика (издател/печатар), представляват значително по-голямата стойност от комплексната доставка и представляват основната цел за получателя по доставката (арг. т. 32 от Решение С-88/09).

Такъв би бил случаят например, когато притежател на авторски права възложи на издател осъществяването на цялостния процес по издаването и тиражирането на определено произведение във формат на книга, като издателят се задължава за извършването на значителна редакторска намеса като адаптиране, изменение и промяна на оригинала. Това могат да бъдат намеси в съдържанието, добавяне на илюстрации, специфично графично оформление, адаптиране на съдържанието за детска читателска аудитория и др. под.

Доставка на услуга (арг. т. 29 от Решение на СЕС по дело С-88/09) ще е налице и ако издателят/авторът възложи на печатаря отпечатването на определен тираж от книгата, като му предостави хартията и/или други материали, необходими за отпечатването. В този случай доставката, която ще извърши печатарят, е доставка на услуга и приложимата данъчна ставка е 20 на сто.

8.2.2. Работа на подизпълнители

Подизпълнител може да прилага намалена данъчна ставка за доставката на книги само ако извършва цялостния процес по отпечатване и подвързване/подшиване на продукта. Ако подизпълнителят предоставя само част от дейностите, свързани с изработката/отпечатването на книгата (текстообработката, предпечатна обработка или довършителни работи – подреждане, опаковане, пакетиране), трябва да начисли стандартна ставка.